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行政性收費對增值稅銷售額的影響及對策 ——以專利代理服務為例
發布日期:2019-06-22
文/葉全華
 
行政單位收取的符合條件的政府性基金或者行政事業性收費(以下簡稱行政性收費)屬于非經營活動,不征收增值稅。對于行政單位自行向繳費人收取的,不需要開具增值稅發票,僅需開具規定的收取款項的票據(一般為財政票據)即可。但對于增值稅納稅人向銷售對象一并收取并代為支付的行政性收費處理方式不同,對后續增值稅管理帶來一定的影響。提出這一問題,主要是居于一個真實的專利代理服務案例及延伸的思考。
稅舟專利代理公司系原知識產權局所屬事業單位轉制而成,專門從事專利代理服務。稅舟公司根據營改增政策,按照差額征稅方法申報繳納增值稅,但開具增值稅普通發票票面包括兩部分,即代理費收入和向國家專利局代收代交的專利申請費、證書費和年費等行政性收費。差額計算后,代理費收入連續12個月均未達到500萬元,但由于改制期間承繼了原專利全部事務,需要對以前存續的專利年費進行維護,部分發明專利已達15年以上,全年需代辦繳納專利規費1000萬元左右。某月,稅務機關依據開票金額超500萬元,通知其登記為增值稅一般納稅人。根據市場預期和客戶定位,稅舟公司認為其差額后銷售額一直不會達到登記一般納稅人標準,也不愿意登記為一般納稅人,要求維持小規模納稅人身份不變。由此,產生了爭議。
究其主要原因在于一旦成為一般納稅人,將給其較為嚴重的影響:一是增值稅由征收率3%變成稅率6%(基本沒有可以抵扣的進項稅額),增值稅負擔直接幾近翻倍(不予討論是否轉嫁問題);二是對于月銷售額沒有超過10萬元的,將無法享受小規模納稅人增值稅免稅優惠政策。
一、行政性收費不征收增值稅的規定
現行增值稅暫行條例及其實施細則及財稅〔2016〕36號均規定,行政單位收取的同時滿足三個條件的政府性基金或者行政事業性收費屬于非經營活動,不征收增值稅。具體是指:一是由國務院或者財政部批準設立的政府性基金,由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費;二是收取時開具省級以上(含省級)財政部門監(印)制的財政票據;三是所收款項全額上繳財政。這里強調的是對行政單位收取的符合條件的行政性收費(以下所稱行政性收費均指符合條件的行政性收費),明確屬于非應稅行為,不征收增值稅。當然,這里的主體是收費的行政單位。
二、納稅人代收行政性收費是否屬于價外費用的規定
現行增值稅暫行條例及其實施細則及財稅〔2016〕36號均規定,增值稅應稅銷售額,是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用,財政部和國家稅務總局另有規定的除外。同時明確,代為收取并符合上述三個規定條件的行政性收費不屬于價外費用。由此可見,納稅人發生應稅銷售行為,同時代為收取的行政性收費可以不開具增值稅發票,不并計應稅銷售額,進而不需要繳納增值稅。
三、專利代理服務的增值稅征稅規定
財稅〔2016〕36號規定,經紀代理服務,是指各類經紀、中介、代理服務。包括金融代理、知識產權代理、貨物運輸代理、代理報關、法律代理、房地產中介、職業中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣等。同時規定,經紀代理服務,以取得的全部價款和價外費用,扣除向委托方收取并代為支付的行政性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的行政性收費,不得開具增值稅專用發票。可見,專利代理服務屬于經紀代理服務范疇,應按照經紀代理服務征收增值稅,其中行政性收費無需繳納增值稅。
目前明確對于行政性收費的款項不得開具增值稅專用發票,但并沒有對代理納稅人是否可以對代收代付的行政性收費開具增值稅普通發票作出明確的規定。現行比較流行的觀點認為,經紀代理服務實行增值稅差額征稅。比如,代理報關服務(是指接受進出口貨物的收、發貨人委托,代為辦理報關手續的業務活動)中,眾多代理機構按照“經紀代理服務”將報關費等相關代收代付費用單列開具增值稅普通發票,代理服務費開具相關的增值稅發票,按差額征稅辦理納稅申報(也有在同一普通發票上分項開具)。             
 
             
從現有規定來看,專利代理服務允許在增值稅應稅銷售額之前扣除的項目為收取并代為支付的行政性收費,并不得開具專用發票。據筆者了解,在實務中,存在兩種處理方法:一是轉交票據模式。行政性收費直接開具規定的票據給專利申請人或者專利權人(包括單位和個人,以下簡稱專利人),代理納稅人僅按照無單據代收代付處理。代理納稅人按照收取的代理服務費開具增值稅發票,并據此納稅申報。此時,實際就是按照發票全額申報納稅,沒有反映差額申報納稅,即行政性收費直接體現在銷售額之外。二是開具發票模式。行政性收費開具規定的票據給代理納稅人,代理納稅人再開具增值稅發票給專利人。此時,增值稅采用差額申報納稅。
四、專利行政性收費的基本規定
現行規定,專利代理是指專利代理機構接受委托,以委托人的名義在代理權限范圍內辦理專利申請、宣告專利權無效等專利事務的行為。專利權(包括申請權)歸屬于專利人,專利代理機構和專利代理師不得以自己的名義申請專利或者請求宣告專利權,否則屬于無效。
(一)收取專利費用的種類
依據感覺知識產權局專利局發布的公示,專利行政性收費主要有:
1.專利申請費。屬于發起申請的費用,還沒有獲得專利權。需自申請日起算兩個月內或在收到受理通知書之日起15日內足額繳納。
2.發明專利申請實質審查費。屬于對申請是否符合賦予專利權給予審查的費用。自申請日(有優先權要求的,自最早的優先權日)起三年內足額繳納。
3.專利登記費、公告印刷費、印花稅。自申請人收到專利局作出的授予專利權通知書和辦理登記手續通知書之日起兩個月內繳納。其中,印花稅屬于代收代繳稅款。
4.復審費。屬于對審查結論有異議提出復審的費用。具體是指申請人對專利局的駁回決定不服提出復審的,應提交復審請求書,并繳納復審費。自申請人收到專利局作出駁回申請決定之日起三個月內足額繳納。
5.著錄事項變更費、專利權評價報告請求費、無效宣告請求費。自提出相應請求之日起一個月內足額繳納。
6.恢復權利請求費。自當事人收到專利局發出的權利喪失通知之日起二個月內足額繳納。
7.延長期限請求費。應在原期限屆滿日之前提交延長期限請求書,并繳納費用。
8.專利文件副本證明費。
9.年費。對于專利權的維護,每年需要繳納的維護費。授予專利權當年的年費應當在辦理登記手續的同時繳納,以后的年費應當在上一年度期滿前繳納。繳費期限屆滿日是申請日在該年的相應日。
10.滯納金。主要是對滯納行為收費的費用。
需要注意的是,由于行政性收費在不斷的清理和規范中,可能會有不斷的精簡,具體可以參見《國家知識產權局收費公示》。
 
 
(二)專利行政性收費的減繳
根據《專利收費減繳辦法》(財稅〔2016〕78號)規定,符合條件的專利人可以對申請費(不包括公布印刷費、申請附加費);發明專利申請實質審查費;年費(自授予專利權當年起六年內的年費);復審費等四種收費請求減繳規定收費的85%。對于兩個或者兩個以上的個人或者單位為共同專利人的,則減繳70%。當然,減繳請求需經批準之后方可,未經批準不得自行少繳。
結合財稅〔2019〕45號通知,自2019年7月1日起,符合三種條件之一的專利人可以向國家知識產權局請求減繳專利行政性收費:
1.上年度月收入低于5000元(年6萬元)的個人;
2.上年度企業應納稅所得額低于100萬元的企業;
3.事業單位、社會團體、非營利性科研機構。
需要注意的是,對于兩個或者兩個以上的個人或者單位為共同專利人的,應當分別符合前款規定。筆者認為,其中一個不符合的,則不予批準減繳。
(三)專利行政性收費的繳納和收據開具
專利行政性收費的繳納有多個途徑,可以通過登錄中國專利電子申請網使用網上繳費系統、銀行或郵局匯付專利費用、直接向專利局或專利代辦處收費窗口等途徑繳納。
現行規定明確,繳費人為專利申請人或者專利權人。其可以自行直接繳納,也可以委托專利代理人代為繳納。專利局開具收費收據時,收據上抬頭的名稱,與實際支付人和網上繳費注冊人沒有必然聯系,即向專利局支付的人不是一定是收據上的抬頭名稱。
專利收費收據對開具抬頭的基本規定是:窗口面交現金和刷卡繳費的,依據繳費人在繳費清單上填寫的收據抬頭開具;窗口面交支票繳費的,依據支票上財務專用章所列單位名稱開具;銀行匯款繳費的,依據匯款人賬戶名稱開具;郵局匯款繳費的,依據匯款人姓名開具;網上繳費系統繳費的,依據繳費人填寫的收據抬頭開具;同一筆繳費中,同一申請號(或專利號)的多項費用開具一張收據。
由此可見,國家專利局出具“國家知識產權局專利收費收據”的抬頭目前可以直接開具給專利人,也可以開具給專利代理人。因此,稅舟公司開展的業務是全程代理專利事務,負責代收代付的繳費事項,專利行政性收費收據從之前習慣性流程上提供的抬頭是稅舟公司,這一做法并無不妥。
 
 
五、爭議的焦點和完善的建議
(一)爭議焦點
對于專利代理公司采用直接代收代付、轉交收據模式的,在普遍采用網上繳費時填寫以專利人(即委托人)為抬頭的信息,代理公司直接將取得的收據轉交給委托人,則并不體現銷售額。因此不需要考慮扣除的問題。這也體現了專利繳費人是專利申請人或者專利權人和行政性收費不屬于價外費用、不征增值稅的實質。
在實務中,居于諸多委托人不熟悉繳費事項、繳費期長而次數少以及部分代理機構出于代理服務費需要保密(不排除集中繳費存在代理公司可以獲得繳費優惠折扣或返還的可能)等因素的考慮,采取了綜合代理(俗稱“打統帳”、“一腳踢”代理)的開具發票模式,專利繳費收據抬頭開具給代理公司,并由持有。代理公司再開具普通發票給委托方,據以入賬和所得稅稅前扣除。稅舟公司采用的就是開具發票模式。
如此,《增值稅一般納稅人登記管理辦法》(國家稅務總局令第43號)規定,在判定小規模納稅人標準中,銷售應稅行為有扣除項目的納稅人,其應稅行為年應稅銷售額按未扣除之前的銷售額計算。在保持增值稅納稅人身份不變的情形下,增值稅按照差額征稅對征稅結果并沒有特別的影響。但稅舟公司遇到的特殊性在于承繼了原代收代付專利行政性收費的職能,本身并不屬于該公司的自主業務,由于金額較大,導致發票體現的銷售額超過500萬元,根據現行增值稅一般納稅人登記規定,要求其登記。在稅舟公司根據實際開展業務并取得的代理服務費不超標準,又不愿意登記為一般納稅人的情形下,這部分居于行政性收費的開票金額是否應當作為判斷標準的銷售額產生了異議。即使沒有承繼因素,正常業務活動中,對于經紀代理業務中允許扣除的行政性收費究竟是否可以開具增值稅普通發票、是否應該并計銷售額同樣存在異議,爭議較多,認識不一。
(二)完善建議
筆者認為,代為收取并支付的符合條件的行政性收費屬于不征增值稅項目,不屬于價外費用,不應當按照增值稅銷售額處理。但實務中較多存在經紀代理服務按照差額征稅的認識,將行政性收費向委托方開具了增值稅普通發票。這是不嚴謹的做法。
面對大量分散的行政性收費對象,承擔收費的政府單位按照其相關規定,將票據開具給代理單位,并無不妥,稅務機關也難以干涉。如此情形下,如何既要解決委托方用于證明其支出發生的憑證問題,又要解決代理方代收代付行政性收費不屬于增值稅應稅銷售額的實質問題,筆者建議可以參照《國家稅務總局關于水資源費改稅后城鎮公共供水企業增值稅發票開具問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第47號)按“不征稅自來水”項目開具增值稅普通發票的規定,在不征稅發票中增設一類“代收行政性收費”發票,專用于代為收取并支付的行政性收費。如,稅舟公司可以在代理繳費時填寫委托方為收據抬頭信息,直接開具并轉交給委托方(則直接不產生前述并計銷售額問題),也可以將收據開具給稅舟公司,再開具不征稅發票給委托方,并在小規模納稅人標準中不計算在內,切實解決爭議,還原實質。
【結束語】稅舟公司屬于一個特例,但是否登記為一般納稅人將對其產生巨大影響。筆者之所以提及這個話題并寫了此文,并非一時興起,而是在實務中遇到或者咨詢類似的問題較多,較難與情與法妥善處理,總有一種疑惑的情結。
延伸的一個問題是,實務中也確實存在有一些代理公司利用行政性收費名義賺取一定的差價,貌似存在涉嫌搭車抬高收費問題。當然,還包含著對目前普遍認為的差額征稅項目是否都允許對扣除項目部分允許開具增值稅發票的問題,待以后慢慢再品政策。
(一葉稅舟原創文章,嚴禁未經許可轉載!!!對提供圖片素材的朋友深表感謝!)
 

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