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如果把股改當作套取補貼的工具,可得注意涉稅問題!
發布日期:2019-06-23
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前些日子,有朋友咨詢我有限責任公司改制成股份有限公司的問題,我詫異地問:你一個夫妻店,股改的目的是什么?
朋友說:這不政府對股改有補貼政策,對企業進行股份制改造的支出進行財政專項資金補貼么。有律所和會所的人上門推銷,他們協助進行股改,收費30萬,政府補貼30萬。
那您賺什么?這不是你替別人賺錢啊?
不會啊!朋友認真地說:律所和會所收取的30萬費用,再私下里返還給我15萬,這不是白賺的么;而且,律所和會所還可以先期墊付費用,一點風險都沒有。
額,我明白了,原來所謂的股改,只不過是會所和律所聯合利用企業套取國家財政專項補貼的工具而已啊!
 
雖然,看起來,納稅人從這場套取國家補貼的業務中白白賺了一部分費用,但是,股改業務中的涉稅問題,納稅人是否做了充分了解?
一、什么是股改?
股改,即股份制改革,即從有限責任公司轉制為股份有限公司的過程。企業股改后出資額是企業經評估確認后的凈資產的價值。既包括原企業的資產換算,也包括新認繳注入的資本。股改后,要重新進行工商登記,此登記既可以是設立登記,也可以是變更登記。工商行政管理部門對符合法律規定的公司予以登記,并發放新的營業執照。
二、股改中自然人股東的涉稅問題
無論是設立登記,還是變更登記,在本質上都是代表了一個原企業的注銷及一個新企業的成立。因此,有限公司改制為股份有限公司后,其基準日的資產負債表中的“未分配利潤”、“盈余公積”欄次將不再有余額,而應全額轉入資本公積或者轉增股本。這就是原企業的資本換算,而這個換算的過程,由兩部分組成:原企業的資產清算分配、原企業股東的再出資。
因此,原企業的資本換算,對自然人股東而言,要對資本公積、盈余公積、未分配利潤對應的金額視同分配,繳納20%的“股息、紅利稅”。具體如下:
1、股改時,對于資產評估增值部分,應首先計入資本公積(具體會計處理詳見后文);
2、股改時,對于未分配利潤、盈余公積以及資本公積(包含資產評估增值)轉增股本,需要依照“股息、紅利所得”繳納個人所得稅;
3、股改時,對于未分配利潤、盈余公積、資產評估增值轉入資本公積而未轉增股本的部分,需要依照“股息、紅利所得”繳納個人所得稅;
4、股改時,未分配利潤、盈余公積以及資產評估增值計入的資本公積屬于“股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金”,再次轉增股本時,免征個人所得稅。
有人認為股改中原企業的資產形成股改后新公司資本公積的部分不屬于“股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金”,這是沒有弄清股改的本質。
股改,意味著原企業股東以資產凈值為基數重新申購企業的股份,而股改過程中沒有計入股本而是轉入資本公積的部分,則屬于申購股份制企業的股份時的溢價出資,當然屬于股份制企業“溢價發行形成的資本公積金”。對于股改形成的“資本公積金”,再次轉增股本時,免征個人所得稅。
國家稅務總局在《關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》(國稅函〔1998〕289號)第二條作出規定:股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金轉增股本由個人取得的數額,不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分,則應當依法征收個人所得稅。
三、股改時企業資產評估增值的稅會處理
  上文中提到,股改本質上是一個原企業的注銷及一個新企業的成立,在這個過程中,需要對原企業的資產進行評估,而評估過程中產生的資產評估增值應該如何進行處理?
《財政部關于股份有限公司進行資產評估增值處理的復函》(財會二字〔1995〕25號)文中稱:
“資產重估增值只有在法定重估和企業產權變動的情況下,才能調整被重估資產帳面價值。你省海南會計師事務所來函中所提到的情況即不屬于法定資產重估,也不屬于產權變動所進行的重估,因此,不能將資產重估增值入帳,調增資產價值。來函中所說的股份制企業已進行的帳務處理,應當予以更正”(注:此文件已作廢,但尚無新文件出臺,因此繼續借鑒該文件的處理意見)。
股改中的資產評估增值,對股改的股份價格有決定性的影響,屬于“法定重估”事項,因此,其資產評估的價值的變動,應該按照評估后的價值進行賬務調整。
案例:A企業2019年6月進行股改,經評估機構評估,其賬面記載的固定資產一宗,原值100萬元,已計提折舊30萬元,凈值為70萬元,現評估凈值為80萬元。股改時,A企業應如何進行賬務處理?
1、對于資產增值的會計及涉稅處理
我關注到有文章對此進行以下賬務處理:
借:固定資產 10萬元
       貸:資本公積 10萬元
這是個錯誤的處理,沒有考慮資產評估增值的涉稅問題。既然股改意味著原企業的注銷、新企業的設立,則其股改前資產的增值必然意味著利潤的增加,而利潤的增加必然意味著企業所得稅或者所得稅差異的產生。因此,將評估增值額全額計入資本公積是錯誤的處理。上述憑證應該調整為:
借:固定資產 10萬元
       貸:資本公積    7.5萬元
             所得稅負債 2.5萬元(按企業當年度適用稅率計提,假設適用稅率為25%)
2、股改后,資產增值部分折舊的會計及涉稅處理
會計核算中,因為資產的價值發生了變化,因此,資產的折舊額亦發生變化,假設上述資產每年多計提折舊2萬元,則會計處理如下:
借:管理費用(生產成本)  折舊   2萬元
       貸:累計折舊(增加的計提折舊)2萬元
上述多計提的2萬元的折舊能否在企業所得稅稅前扣除呢?
《財政部、國家稅務總局關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》(財稅字〔1997〕77號)第四條規定:
“企業進行股份制改造發生的資產評估增值,應相應調整帳戶,所發生的固定資產評估增值可以計提折舊,但在計算應納稅所得額時不得扣除”。
此文件明確規定,評估增值計提的折舊不得在稅前扣除。雖然此文件已經在2017年3月份作廢,但針對股改中資產評估增值折舊額的稅前扣除規定,并沒有新的文件出現,因此,個人認為,實務處理中依然應借鑒該文件的規定,在所得稅匯算清繳時就評估增值計提的折舊進行納稅調增。應作如下處理:
借:所得稅負債  0.5萬元
      貸:應繳稅費 企業所得稅 0.5萬元
當然,是不是所有的企業進行股改,其資產評估增值部分的折舊都不允許稅前扣除?
也不是的,《財政部、國家稅務總局關于企業改制上市資產評估增值企業所得稅處理政策的通知》(財稅〔2015〕65號)規定:
“(一)國有企業改制上市過程中發生的資產評估增值,應繳納的企業所得稅可以不征收入庫,作為國家投資直接轉增該企業國有資本金(含資本公積,下同),但獲得現金及其他非股權對價部分,應按規定繳納企業所得稅。
(二)國有企業100%控股(控制)的非公司制企業、單位,在改制為公司制企業環節發生的資產評估增值,應繳納的企業所得稅可以不征稅入庫,作為國家投資直接轉增改制后公司制企業的國有資本金。
(三)經確認的評估增值資產,可按評估價值入賬并按有關規定計提折舊或攤銷,在計算應納稅所得額時允許扣除”。
但我們關注到,以上規定僅使用符合條件的國有企業的改制中發生的評估增值資產的折舊,條件很嚴苛。
因此,除了符合條件的國有企業,其他企業改制過程中發生評估增值資產的折舊,在計算應納稅所得額時不允許扣除。
3、企業股改后,企業適用所得稅率發生變化,資產評估增值計提的所得稅負債應如何進行調整?
近幾年,隨著各種稅收優惠政策的不斷推出,企業在股改時對資產評估增值額所計提“所得稅負債”的對應稅率有可能發生變化,這種情況下企業應該怎樣進行調整?
根據《企業會計準則第18號-所得稅》第17條規定:
“資產負債表日,對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債,應當根據稅法規定,按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。
適用稅率發生變化的,應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量,除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外,應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用”。
資產評估增值確認的遞延所得稅負債屬于直接在所有者權益中確認的交易或者事項,因此無需將其計入變化當期的所得稅費用,而應直接調整“資本公積”科目。
 
通過以上分析,如果企業賬面有未分配利潤、盈余公積或者有可能產生資產評估增值,但暫時又沒有進行利潤分配的計劃,原本是可以暫時不繳納相關的稅金,但是因為股改的原因,必須提前計算股東所得,繳納相關稅費。如果企業真正有股改需求,那相關稅費的繳納是理所當然;如果企業本無股改的需求,只是源于對政府股改補貼費用的套取,在看完本文后,是不是需要認真考慮一下?
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